IMUNIDADE E ISENÇÃO NO PLANEJAMENTO FISCAL

Analisada a questão da imprescindibilidade da existência de uma boa assessoria contábil-jurídica para o sucesso do planejamento tributário, cumpre, neste módulo, fazer o estudo de duas formas bem simples de praticar planejamento tributário – apesar de serem poucos utilizadas pelos empresários e de não raras vezes desrespeitadas pelo Fisco – que são os casos das Imunidades e Isenções Tributárias.

Neste caminho, primeiramente, é necessário estabelecermos a diferença entre imunidade e isenção. Assim, cabe dizer que imunidade é a renúncia fiscal ou vedação de cobrança de tributo prevista no texto constitucional. Em outros termos, imunidade é o obstáculo, decorrente de regra da Constituição, à incidência de tributos sobre determinados fatos ou situações, isto é, as imunidades implicam na proibição da cobrança de tributos naquelas situações previstas no texto constitucional.

Ainda acerca das Imunidades, cumpre informar que o fundamento das mesmas é a preservação dos valores constitucionalmente reputados como fundamentais (tais como a liberdade religiosa, o acesso à informação, a liberdade de expressão e etc.), sem levar em consideração a capacidade econômica do contribuinte, isto é, as imunidades serão respeitadas sempre que as situações previstas na Constituição para sua caracterização ocorrerem, independentemente da existência dessa capacidade ou não do contribuinte.

Por sua vez, a isenção nada mais que a dispensa de recolhimento de tributo concedida pelo Estado a determinados contribuintes e em dadas situações específicas, sempre por meio de leis infraconstitucionais.

Como se nota, basicamente, a diferença entre isenção e imunidade está no fato de o último atuar no plano da definição da competência e a primeira operar no plano do exercício da competência. Isso porque a Constituição, ao definir a competência, exclui algumas situações que, com toda certeza, acabariam por incidir tributos, caso a norma de imunidade não as excluísse do alcance do poder de tributar.

Feitas essas breves considerações, passemos à análise do caso concreto da imunidade da Contribuição sobre os Lucros Líquidos por ser componente das receitas de exportação.

Assim, primeiramente, cumpre informar que a Constituição Federal estabeleceu, desde 11 de dezembro de 2.001, por meio da Emenda Constitucional número 33, a imunidade relativa à cobrança das contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico incidentes sobre receitas de exportações, introduzindo o § 2º e seu inciso I no artigo 149 da Constituição, o passou a ter a seguinte dicção: “§ 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo: I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação;”

Posta assim a questão, fica notório que a imunidade anteriormente mencionada alberga as receitas de exportação, inclusive, estendo-se à Contribuição sobre os Lucros Líquidos - CSLL, visto que tais valores também são componentes das receitas de exportação.

Entretanto, apesar de a Constituição prever claramente a aplicabilidade do instituto da imunidade no caso da CSLL, o Fisco, com sua voracidade arrecadatória teima em não observá-la. Aliás, cumpre trazer a tona a resposta formulada pela Secretaria da Receita Federal - SRF, através de sua Superintendência Regional da Receita Federal da 9ª Região, acerca do caso: “Solução de Consulta nº 102/2003 – CSLL. Imunidade. Contribuições sociais. A imunidade conferida pelo art.149, § 2º, inciso I, da Constituição Federal, atinge apenas as contribuições sociais que possuem como base de incidência as receitas decorrentes de exportação, não alcançando a contribuição social incidente sobre o lucro. DISPOSITIVOS LEGAIS: Constituição Federal, art.149, § 2º, inciso I, e 195, inciso I, alínea “c”; Lei nº 7.689, de 1988, art.2º. (DOU de 12.08.2003). 9ª REGIÃO FISCAL – DRF: Curitiba, Cascavel, Foz do Iguaçu, Londrina, Maringá, Paranaguá, Ponta Grossa, Blumenau, Florianópolis, Joaçaba, Joinville, Lages, Itajaí.”

Como se nota, a interpretação literal da SRF pretende incluir no campo de incidência da CSLL os lucros decorrentes de receitas de exportação diminui de forma errada o alcance da imunidade concedida a tais receitas de exportação.

Porém, é claro que tal interpretação é esdrúxula, tendo em vista que, se as receitas de exportações estão imunes à incidência das contribuições sociais, notório é a parte que foi poupada das mesmas (lucros), também estão alcançados pela norma de imunidade prescrita no inciso I do §2º do artigo 149 da Constituição Federal.

Aliás, é de se ressaltar que, inclusive, o Supremo Tribunal Federal já se posicionou sobre o tema, reconhecendo o direito dos contribuintes de excluir as receitas de exportação da base de cálculo da CSLL, nos casos da EMBRAER (setembro/07) e da Companhia Siderúrgica Nacional (outubro/07).

No que diz respeito às isenções, pode-se analisar o caso da Zona Franca de Manaus - é uma área de livre comércio de importação e exportação e de incentivos fiscais especiais, estabelecida com a finalidade de criar no interior da Amazônia um centro industrial, comercial e agropecuário dotado de condições econômicas que permitam seu desenvolvimento, em face dos fatores locais e da grande distância que a separa dos centros consumidores de seus produtos - em que há isenção de ICMS sobre alguns produtos que circulam na região denominada Amazônia Legal.

Assim, a circulação de produto industrializado de origem nacional para comercialização ou para a industrialização nos Municípios de Manaus, Rio Preto da Eva e Presidente Figueiredo, estão isentos de ICMS, com exceção do açúcar de cana, armas e munições, perfume, fumo, bebida alcoólica, automóvel de passageiros ou de produto semi-elaborado, e desde que: I - o estabelecimento destinatário esteja situado nos referidos municípios; II - haja comprovação da entrada efetiva do produto no estabelecimento destinatário; III - seja abatido do preço da mercadoria o valor equivalente ao imposto que seria devido se não houvesse a isenção; IV - o abatimento previsto no inciso anterior seja indicado, de forma detalhada, no documento fiscal.

Vale dizer que também gozam de igual benefício os produtos remetidos para terceiros em industrialização adicional de produtos destinados à Zona Franca de Manaus. O benefício é aplicável aos produtos nacionais remetidos diretamente à Zona Franca de Manaus, para ali serem consumidos ou industrializados.

Desta forma, conclui-se que tanto a imunidade quanto a isenção estão intimamente relacionadas com a economia no pagamento de tributos, mas que nem sempre são observadas pelo Fisco, que costumeiramente realiza a cobrança indevida dos referidos tributos, ou até mesmo pelo contribuinte que, por desconhecimento, recolhe o imposto indevido.

A IMPORTÂNCIA DA CONTABILIDADE PARA O PLANEJAMENTO FISCAL

Após a breve diferenciação entre os termos “evasão fiscal” e “elisão fiscal”, é tempo de analisar a importância da contabilidade para o sucesso do planejamento fiscal.

Nesta trilha, cumpre aduzir que, além de todo o conteúdo básico anteriormente explanado, para a realização de um adequado planejamento fiscal, é imprescindível fazer uso da ciência da contabilidade (sistema de registros permanentes das operações, através da escrituração das receitas, custos, patrimônio etc.) para a avaliação dos dados empresariais, pois a eficiência e exatidão dos registros contábeis são de fundamental importância para que o jurista planeje as ações tributárias da empresa.

Em outros termos, para que haja sucesso no planejamento tributário, a contabilidade da empresa deve demonstrar a situação do patrimônio e o resultado do exercício de forma clara e precisa, rigorosamente de acordo com os conceitos, princípios e normas básicas de contabilidade, isto é, todos os livros (tais como diário, razão, inventário e controle de estoques, apuração do lucro real, apuração do ICMS, apuração do IPI, apuração do ISS etc.) utilizados para escrituração devem ser precisos e atuais, tendo em vista que tais informações é que serão os dados preliminares para análise tributária da empresa e, conseguintemente, para realização do planejamento fiscal em si.

Aliás, é pertinente, inclusive, mencionar que ao lado das informações específicas sobre os tributos (alíquotas, base de cálculo, fato gerador, prazos de recolhimento etc.), o principal dado necessário à realização do planejamento tributário é a informação interna e externa do contribuinte (lucratividade, volume de negócios, forma de operações, entre outros).

E isto ocorre por uma simples constatação: caso deseja-se minorar a carga tributária, tem-se que saber quanto se gasta com tributos. Como se nota, partindo-se de um dado concreto (quanto se gasta), chegar-se-á a uma estimativa econômica (quanto será pago), ou seja, por meio da análise detida dos dados mencionados, será possível comparar a melhor alternativa lícita para redução fiscal.

Vale dizer que a ausência de uma boa análise contábil do empreendimento implicará na necessidade de se buscar informações avulsas, que, na maioria das vezes, não são regulares, não se prestando, por esta mesma razão, para a análise fiscal da empresa.

Assim, é notório que, para que a contabilidade se preste ao planejamento, deverá refletir a real situação da empresa, porquanto contas com saldos distorcidos, falta de atendimento do regime de competência, atrasos na escrituração, conciliações incorretas, etc. são fatores que minoram substancialmente a qualidade da informação e, consequentemente, diminuirão o sucesso do planejamento.

Exemplificando a importância da contabilidade, pode-se citar o caso do contribuinte que é optante da tributação pelo lucro presumido, situação em que, apesar estar dispensado de fazer escrituração contábil, é interessante manter a escrituração mencionada, eis que por meio dela poderá avaliar, periodicamente, a vantagem/desvantagem deste regime em relação ao regime do lucro real.

Além disso, é certo que a contabilidade também se presta para avaliar o sucesso do planejamento tributário, pois seus registros evidenciarão, de forma concreta, qual foi a redução no pagamento de tributos, se houve custos adicionais (administrativos, consultoria) nesta implantação do planejamento etc.

Assim, por fim, cumpre reiterar que – para o sucesso do planejamento fiscal e, consequentemente, para que haja menor pagamento de tributos – o sistema contábil adotado pela empresa deve estar integrado e coordenado com os demais setores – inclusive de forma informatizada, pois facilita o registro dos fatos – sempre refletindo, com elementos confiáveis e periódicos, a situação real dos dados internos e externos do contribuinte, tais como patrimônio, receitas e despesas, lucratividade, volume de negócios, forma de operações etc.

EVASÃO FISCAL E ELISÃO FISCAL

Ultrapassado o estudo dos conceitos básicos necessários para o êxito de um bom planejamento tributário, é importante passar à análise da distinção entre evasão (sonegação) fiscal e elisão fiscal (planejamento tributário), vez que há uma sensível distinção entre ambos, que, não raras vezes, confunde o planejamento tributário lícito com a sonegação criminosa.

Neste caminho, segundo o Dicionário Aurélio, pode-se mencionar que o termo “evasão” tem a mesma significação de desviar, evitar, escapar, fugir e eludir (evitar ou escapar com destreza; furtar-se com habilidade ou astúcia).

No jargão especificamente jurídico, é possível asseverar que evasão fiscal é o ato ilegítimo que tem por desígnio evitar a tributação, ou seja, é um artifício doloso do qual se vale o agente para subtrair suprimir, reduzir ou retardar a obrigação tributária.

Assim, a evasão consiste em utilizar procedimentos que violem diretamente a lei ou o regulamento fiscal, tudo com o objetivo final de minorar o peso da tributação, sendo, aliás, uma fraude imperdoável porque o contribuinte burla conscientemente a legislação.

São casos típicos de evasão a falta de emissão de nota fiscal, a emissão de nota fiscal "calçada" (primeira via com um valor diferente das vias arquivadas na contabilidade), os lançamentos contábeis de despesas inexistentes etc.

Se evasão é sempre fraudulenta, a elisão fiscal (planejamento tributário) é uma categoria lógica de reflexão, uma maneira de designar esquematicamente as técnicas destinando-as a contornar ou evitar a aplicação das leis tributárias, tudo com o objetivo de pagar menos tributos.

Em outras palavras, é pertinente afirmar que a elisão é um conjunto de meios empregados por dado contribuinte, autorizados ou não proibidos pela lei, ou seja, trata-se de ação legal praticada com o fim de evitar a incidência tributária ou diminuir o tributo, antes do surgimento da situação definida em lei.

Esta breve exposição confirma que a diferença entre os conceitos apresentados são quase que imperceptíveis. No entanto, pode-se trazer ao lume alguns caracteres capazes de distinguir melhor evasão e elisão fiscais.

Uma primeira maneira de diferenciá-los dá-se através dos meios empregados pelo contribuinte, eis que a elisão, de um lado, tem sua atuação ordenada com a utilização de meios legais, ao menos formalmente lícitos, enquanto que na evasão atuam os meios ilícitos e fraudulentos. Isto é, na fraude, a distorção ocorre no momento da incidência tributária, ou após sua ocorrência, ao passo que na elisão o indivíduo atua sobre a mesma realidade, mas, de alguma forma, impede que ela se realize, transformando ou evitando o fato gerador do tributo. Na elisão, em suma, o ato ou negócio é engenhosamente revestido pelo agente com outra forma jurídica, alternativa à originariamente pretendida, com resultados econômicos análogos, mas não descrita ou tipificada na lei como pressuposto da incidência do tributo.

Ao lado da distinção pelos meios, procura-se também diferenciar os conceitos pela cronologia do ato, posto que há uma diferença temporal entre a evasão fraudulenta e a elisão lícita.

Assim, se o ato destinado a evitar, reduzir ou retardar o pagamento do tributo foi praticado antes da ocorrência do fato gerador do tributo, caracteriza-se a elisão. Entretanto, se o ato se deu posteriormente, dá-se a evasão, ou seja, o aproveitamento do planejamento tributário, para ser lícito, deve contar sempre, segundo essa distinção, com o elemento temporal, ou seja, deve ocorrer antes do surgimento da obrigação tributária. Desta forma, por exemplo, ao invés de uma empresa distribuir mercadorias para todo o Brasil de um Estado que tenha tributação do ICMS mais elevada, pode escolher previamente fazer esta distribuição a partir de outro Estado, com alíquota mais baixa. Isto é, planejou a operação de forma a pagar menos tributo.

Finalmente, aclarados os conceitos de evasão e elisão fiscais, insta arrematar dizendo que o estudo desses conceitos deve sempre ser analisado sob a ótica da liberdade que dispõe o contribuinte, protegido pelo Princípio da Legalidade, para organizar seus negócios da forma tributariamente mais econômica, sendo certo que, quando a elisão é tratada de forma genérica e com possibilidade de desconsiderar atos lícitos, corre sérios riscos de questionamento jurídicos e de grandes disputas nos tribunais, pois a lei, conforme preconiza Kelsen, "não comporia apenas uma interpretação, a única possível, a verdadeira, senão várias alternativas."

CONCEITOS BÁSICOS

Todo o sucesso do Planejamento Fiscal vai depender de um profundo conhecimento acerca do Direito Tributário. Contudo, como a presente Cartilha não tem o objetivo de estudar minuciosamente tal ramo do Direito, apresentar-se-á tão-somente algumas noções básicas voltadas à aplicação do planejamento ao qual se faz alusão.

Assim, primeiramente, cabe informar que, como nação politicamente organizada, o Estado é uma entidade soberana, em razão de, no plano internacional, representar a nação no inter-relacionamento com outras nações e, também, não se subordinar a nenhuma delas e, no plano interno, ter o poder de governo sobre aqueles que se encontrem em seu território.

Uma parcela da soberania exercida, internamente, pelo Estado se caracteriza pelo poder de exigir de quem estiver sob sua subordinação contribuições pecuniárias necessárias a consecução de seus fins. É o denominado Poder de Tributar, que pode ser conceituado como “o exercício do poder geral do Estado aplicado no campo da imposição de tributos”, ou seja, a aptidão para instituir tributos.

Cumpre informar que tal poder é regulado pelo Direito Tributário, isto é, o “ramo do Direito que se ocupa das relações entre o fisco e as pessoas sujeitas a imposições tributárias de qualquer espécie, limitando o poder de tributar e protegendo o cidadão contra os abusos desse poder.” Em outras palavras: “é o ramo do direito que regula a expropriação lícita do Fisco em face do Contribuinte, objetivando satisfazer as necessidades da coletividade”.

Como se nota, no campo tributário, a lei vai determinar que parcela do patrimônio privado será coercitivamente transferida ao Erário Público, sendo o tributo a fonte de custeio da atividade estatal.

Em razão da relação existente entre o Fisco e o Contribuinte, deve o Estado criar regras que clara e antecipadamente determinem qual parcela de patrimônio privado será transferido ao patrimônio público. Esta é a função principal da legislação jurídico-tributária.

É pertinente aduzir que, apesar de ser imprescindível para o Estado, a norma tributária está em constante choque com os demais interesses sociais, tendo em vista que, com toda certeza, a expropriação patrimonial por parte daquele é o ato governamental que mais encontra oposição dos governados.

Em outras palavras, o contribuinte não se sensibiliza com a necessidade estatal de cobrar tributos, tão-somente pagando o tributo porque é forçado a fazê-lo.

Não obstante o direito estatal de cobrar tributos, é curial salientar que tal relação de tributação não é simples relação de poder, mas sim relação jurídico-tributária em que não há lugar para autoritarismo dos governantes, que devem sempre atuar em conformidade com o ordenamento jurídico, sem nunca se olvidar de resguardar as garantias dos indivíduos.

Buscando aclarar esta relação (Fisco X Contribuinte), nosso ordenamento jurídico, principalmente a Constituição Federal e o Código Tributário Nacional, preocupou-se em cristalizar os conflitos sociais presentes na tributação.

Assim, a Constituição Federal deu ao contribuinte sua maior arma e salvaguarda, que é o Princípio da legalidade, por meio do qual é vedado aos entes políticos instituir ou majorar tributos senão por meio de lei.

Como se vê, não é a vontade da autoridade fiscalizadora a fonte da norma tributária geradora dos tributos, mas sim a lei válida o único meio capaz de instituir tributos.

Aliás, o artigo 5º, inciso II, da Constituição é claro ao preconizar que “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa se não em virtude de lei”, advindo de tal postulado o direito do contribuinte de planejar seus negócios de modo economicamente mais vantajoso, utilizando-se de formas jurídicas alternativas e legais para atingir o mesmo fim, sem enquadrar-se na previsão fiscal do legislador.

Ora, se a própria Constituição não nos obriga a fazer algo que nos prejudique, obviamente nenhum contribuinte estará coagido a pagar maior carga fiscal do que aquela efetivamente definida em lei, de tal forma que, se o contribuinte tem duas ou mais opções lícitas, terá o direito de escolher aquela que resulte no menor pagamento de numerário fiscal.

Além disso, o Código Tributário Nacional, em seu artigo 110, estabelece que “a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.”

Desta forma, cumpre finalmente aduzir que é inadmissível que qualquer lei tributária restrinja direitos ou desvirtue figuras jurídicas já delineadas pelas demais leis, estando, pois, garantido à qualquer cidadão ou empresa o direito de cumprir suas obrigações da forma que melhor lhe aprouver, inclusive, fazendo Planejamento Tributário (elisão fiscal), que nada mais é que a utilização da melhor metodologia para obtenção do menor ônus fiscal sobre operações ou produtos.